Пример расчета первоначальной стоимости займа по мсфо. Проект стандарта "Финансовые инструменты: амортизированная стоимость и обесценение": предложения и перспективы. Стоимость займов по международным стандартам

Признаки беременности после имплантации эмбриона

Понятие основных средств и их оценка

Материальную оценку по международным стандартам регулирует МСФО (IAS) 16 "Основные средства".

Основные средства - это материальные активы, которые приобретаются для использования на предприятии в производственных, хозяйственных или административных целях, а также для сдачи в аренду. Срок использования данных активов должен быть более 1 года. Данные материальные активы должны приносить в будущем экономическую выгоду от их использования.

Определение 1

Балансовая стоимость – это стоимость основного средства, по которой оно отражается в отчетности после вычета накопленной амортизации.

На учет материальный актив принимается по фактической стоимости.

Фактическая стоимость материального актива (основного средства) складывается из затрат на его приобретение, пошлины, невозмещаемые налоги, любые другие затраты, понесенные до введения его в эксплуатацию.

Накладные расходы предприятия не включаются в фактическую стоимость основного средства, если только они напрямую относятся к данному активу.

По такому же принципу оценивается основное средство, если оно произвелось или построилось на собственном производстве.

Оцениваются только фактические затраты без прибавления прибыли.

В ситуации, если для приобретения основного средства потребовалось взять кредит в банке, проценты по кредиту входят в его фактическую стоимость до момента ввода в эксплуатацию.

Материальными активами признаются вложения в строительство или приобретение основных средств тогда, когда оно находится в организации и готово к вводу в эксплуатацию.

По стандарту запасные части для оборудования учитываются как запасы, не увеличивая фактическую и балансовую стоимость.

Крупные агрегаты, запасные части и запасные агрегаты разрешается учитывать как отдельные основные средства, потому что у них разные сроки полезного использования.

Переоценка основного средства

Стандарт предусматривает два варианта переоценки основных средств:

  1. Первый вариант заключается в том, что основные средства учитываются по их первоначальной (фактической) стоимости за вычетом начисленной амортизации. Переоценка применяется только тогда, когда возмещаемая сумма (в случае выбытия) для данного основного средства может оказаться ниже его балансовой стоимости. Сумма уменьшения стоимости от переоценкми признается расходом текущего отчетного периода.
  2. Второй вариант состоит в том, что основные средства должны периодически переоцениваться по справедливой (рыночной) стоимости на дату переоценки, для того, чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой оценки на отчетную дату.

На дату переоценки также корректируется сумма накопленной амортизации. Увеличение балансовой стоимости основного средства после переоценки отражается на счете капитала. Уменьшение балансовой стоимости основного средства после переоценки принимается в расход и уменьшает сумму текущей прибыли. Мониторинг за состоянием балансовой стоимости долен проводиться в каждом отчетном периоде. В случае изменения условий, приводящих к уменьшению стоимости основного средства, или увеличения остаточной суммы по этому основному средству нужно дооценить объект в том отчетном периоде, в котором выявились данные условия.

Кредитные операции - это основные операции банка и основная статья процентных доходов. Правильная кредитная политика банка позволяет минимизировать кредитные риски, увеличить количество клиентов банка по различным сегментам кредитования. Достоверное отражение информации о кредитных требованиях в финансовой отчетности банка по МСФО - лучший инструмент надзора за собственной деятельностью. // Г.М. Попова. ОАО «Крайинвестбанк». Методический журнал "МСФО и МСА в кредитной организации" . № 1/2006

Методика отражения кредитных требований в финансовой отчетности банков по МСФО основывается на учетной политике банка.

Основные элементы учетной политики банка по МСФО включают в себя следующие вопросы:

  • классификация кредитов и условных обязательств кредитного характера согласно принципам IAS 1, 10, 21, 30, 32, 37, 39;
  • условия первоначального признания, изложенные в IAS 39;
  • последующая оценка согласно принципам IAS 39;
  • признание процентных доходов, определение нерыночных процентных ставок согласно принципам IAS 18, 39;
  • проведение теста на обесценение кредитных требований, установленного IAS 39;
  • расчет отложенных налогов по кредитным операциям в соответствии с IAS 12;
  • этапы трансформации ссудной задолженности в соответствии с внутренним регламентом банка;
  • раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности в соответствии с IAS 10, 14, 21, 29, 30, 32, 37, 39.

Классификация кредитов

«Предоставленные кредиты» - это финансовые активы кредитной организации, предоставленные в виде денежных средств или иных активов непосредственно заемщику, за исключением тех случаев, когда они предоставляются в целях немедленной их переуступки в самое ближайшее время или в краткосрочной перспективе.

Кредиты, предоставленные Банком в виде денежных средств непосредственно заемщику или организатору синдицированного кредита (кроме тех, которые предоставлены с намерением немедленной или скорой продажи и отражаются как торговые активы), классифицируются как предоставленные кредиты и авансы.

По строке «Средства в других банках» баланса по МСФО Банк отражает выданные кредиты и размещенные депозиты в других кредитных организациях, а также остатки по корреспондентским счетам ностро, не приравненные к эквивалентам денежных средств.

По строке «Кредиты и авансы клиентов» баланса по МСФО Банк отражает выданные кредиты и приравненную к ней ссудную задолженность, если заемщик (контрагент по сделке) не является кредитной организацией.

Учтенные векселя Банк классифицирует в категорию «Предоставленные кредиты и авансы», если вексель приобретен у векселедателя и отсутствуют намерения продавать вексель (отчуждать по иным основаниям до момента погашения векселя) в течение 6 месяцев (180 календарных дней) с даты приобретения. Мотивированное суждение по данному вопросу формируется ответственным специалистом Банка путем включения информации о приобретенных векселях, числящихся в балансе Банка по МСФО на отчетную или промежуточную отчетную дату, в соответствующую вспомогательную трансформационную таблицу.

Сделки по договорам продажи и обратного выкупа («репо») рассматриваются как операции привлечения средств под обеспечение ценных бумаг. Ценные бумаги, проданные по договорам продажи и обратного выкупа, включаются в категории «Торговые ценные бумаги», «Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» либо «Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения» по МСФО в зависимости от типа операции. Соответствующие обязательства отражаются по строке «Средства других банков» или «Прочие заемные средства».

Ценные бумаги, приобретенные по договорам с обязательством обратной продажи («обратные репо»), учитываются как средства в других банках или кредиты и авансы клиентам. Разница между ценой продажи и ценой обратного выкупа учитывается как проценты и начисляется на протяжении всего срока действия договора «репо» по методу эффективной доходности.

Ценные бумаги, предоставленные Банком в качестве займа контрагентам, продолжают отражаться как ценные бумаги в финансовой отчетности Банка.

Ценные бумаги, полученные в качестве займа, не отражаются в финансовой отчетности. В случае если эти ценные бумаги реализуются третьим сторонам, финансовый результат от приобретения и продажи этих ценных бумаг отражается в отчете о прибылях и убытках как доходы за вычетом расходов от операций с торговыми ценными бумагами. Обязательство по возврату данных ценных бумаг отражается по справедливой стоимости как торговое обязательство.

Условия первоначального признания

Предоставленные кредиты и авансы отражаются, начиная с момента выдачи денежных средств заемщикам.

Изначально предоставленные кредиты и авансы отражаются по первоначальной стоимости, которая представляет собой справедливую стоимость предоставленного кредита.

Последующая оценка

В дальнейшем предоставленные кредиты и авансы сроком погашения более одного календарного года учитываются в сумме амортизированных затрат за вычетом резерва под обесценение кредитов.

Под амортизированными затратами понимается стоимость финансового актива, определенная при первоначальном признании, за вычетом выплат основной суммы долга плюс или минус начисленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения.

Амортизация начисляется при применении метода эффективной первоначальной ставки процента.

Эффективная первоначальная ставка процента - это ставка процента, применяемая при точном дисконтировании ожидаемой суммы будущих денежных потоков до даты первоначального признания или отчетной даты.

Эффективная первоначальная ставка процента рассчитывается по формуле:

i = (FV/PV) 1/n - 1,

где PV - сумма фактически выданных денежных средств;

FV - сумма финансового инструмента (кредита) при погашении при условии погашения кредита одним платежом (проценты за весь срок плюс основная сумма долга);

i - эффективная первоначальная ставка дисконтирования;

n - период дисконтирования;

n = t/365, где t - количество дней с даты выдачи кредита по дату погашения.

Если по финансовому инструменту (кредиту) по условиям сделки предусмотрен не один, а несколько потоков денег после даты выдачи денежных средств заемщику, то эффективная первоначальная ставка процента рассчитывается с помощью специальных компьютерных программ, например c использованием финансовой функции в Microsoft Excel «внутренняя ставка доходности».

Начисление амортизации разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения определяется по формуле наращения процентов по эффективной (сложной) первоначальной ставке процента.

Предоставленные кредиты и авансы могут не учитываться по амортизированным затратам в следующих случаях:

  • если исходя из условий, действующих на отчетную дату, не удается достоверно определить сумму будущего потока денег;
  • если по кредитам не корректируется первоначальная стоимость в связи с нерыночностью процентных ставок.

Если кредит не оценивается по амортизированной стоимости, то он подлежит отражению в балансе по МСФО по номинальной стоимости плюс начисленные неполученные проценты по условиям сделки или кредитного договора. В данном случае Банк руководствуется мнением о несущественности различий между суммами процентов, начисленных по эффективной первоначальной ставке процента, и суммами процентов, начисленных по простой ставке процента по условиям сделки или кредитного договора.

Признание процентных доходов, определение нерыночных процентных ставок согласно принципам IAS 18, 39

Кредиты, предоставленные по процентным ставкам, отличным от рыночных процентных ставок, оцениваются на дату выдачи по справедливой стоимости, которая представляет собой будущие процентные платежи и сумму основного долга, дисконтированные с учетом рыночных процентных ставок для аналогичных кредитов. Разница между справедливой стоимостью и номинальной стоимостью кредита отражается в отчете о прибылях и убытках как доход от предоставления активов по ставкам выше рыночных или как расход от предоставления активов по ставкам ниже рыночных. Впоследствии балансовая стоимость этих кредитов корректируется с учетом амортизации дохода/расхода по предоставленному кредиту, и соответствующий доход отражается в отчете о прибылях и убытках с использованием метода эффективной доходности.

При расчете сумм корректировок по кредитам, предоставленным по процентным ставкам, отличным от рыночных процентных ставок, банк производит следующие расчеты по:

  • определению новой первоначальной справедливой стоимости;
  • определению суммы корректировки первоначальной стоимости кредита;
  • начислению процентов на отчетную (промежуточную отчетную) дату.

Определение новой первоначальной справедливой стоимости производится по формуле:

PV = е (FVk/(1 + i) n),

где PV - новая первоначальная справедливая стоимость кредита;

FV - будущий поток денежных средств;

k - номер соответствующего потока денег по условиям выпуска финансового инструмента (кредитного договора) (например, транш процентов, транш основного долга и др.);

i - рыночная ставка процента, действующая на дату выпуска финансового инструмента (дату выдачи кредита).

Если по условиям выпуска финансового инструмента (кредитного договора) процентная ставка изменяется при изменении каких-либо внешних условий (например, ставки рефинансирования, устанавливаемой Центральным банком Российской Федерации), то под рыночной ставкой процента понимается ставка, действующая не на дату выпуска финансового инструмента (дату выдачи кредита), а на отчетную (промежуточную отчетную) дату;

n - период дисконтирования;

n = t/365, где t - количество дней с даты выдачи кредита по дату соответствующего (k-го) потока денег.

Уполномоченный специалист Банка формирует мотивированное суждение о размере рыночной ставки процента при заполнении соответствующей разработочной вспомогательной таблицы.

Расчет суммы корректировки первоначальной стоимости кредита определяется как разница между новой первоначальной справедливой стоимостью и фактически выданными денежными средствами.

Сумма корректировки отражается в отчете о прибылях и убытках по строке «Доходы/расходы от предоставления активов по ставкам выше/ниже рыночных».

После корректировки первоначальной стоимости кредита проценты на отчетную или промежуточную отчетную дату начисляются от новой первоначальной справедливой стоимости кредита по рыночной ставке процента, примененной для определения новой первоначальной справедливой стоимости.

Если по условиям кредитного договора после даты первоначального признания предусмотрен приток денег в дату погашения основного долга, когда заемщик уплачивает основной долг и проценты одним траншем, то начисление процентов на отчетную или промежуточную отчетную дату осуществляется по формуле:

E% = PV ґ (1 + i) n - PV,

где E% - сумма процентов на отчетную (промежуточную отчетную) дату;

PV - новая первоначальная справедливая стоимость кредита;

i - рыночная ставка процента, действующая на дату выпуска финансового инструмента (дату выдачи кредита), примененная для определения новой первоначальной справедливой стоимости кредита;

n - период начисления;

n = t/365, где t - количество дней с даты выдачи кредита по отчетную (промежуточную отчетную) дату.

Если по условиям выпуска кредитного договора после даты первоначального признания предусмотрено погашение процентов и основного долга траншами, то начисление процентов на отчетную или промежуточную отчетную дату осуществляется по формуле, описанной выше, но с разбивкой по периодам:

  • с даты выдачи кредита по первую дату платежа;
  • с первой даты платежа по вторую дату платежа и т.д.

Следует обратить внимание на некоторые методы определения нерыночной ставки, когда специалисты банка трактуют общие выплаты по обслуживанию кредита, которые включают проценты по кредиту по ставкам ниже рыночных, оплату услуг по открытию и ведению ссудного счета, как рыночную ставку. Эти доходы носят различный характер, и их нельзя брать в расчет рыночной процентной ставки выдачи кредита.

Проведение теста на обесценение кредитных требований

Резерв под обесценение кредитов формируется при наличии объективных данных, свидетельствующих о том, что банк не сможет получить суммы, причитающиеся к выплате в соответствии с первоначальными условиями кредитного соглашения.

Если кредит учитывается по амортизированным затратам, то сумма резерва представляет собой разницу между балансовой и оценочной возмещаемой стоимостью кредита, рассчитанной как текущая стоимость ожидаемых денежных потоков, включая суммы, возмещаемые по гарантиям и обеспечению, дисконтированные с использованием эффективной первоначальной процентной ставки по данному кредиту.

Если по кредиту корректировалась первоначальная стоимость, то вместо эффективной первоначальной процентной ставки следует использовать рыночную ставку процента, примененную для определения новой первоначальной справедливой стоимости кредита.

Если кредит не учитывается по амортизированным затратам, то возмещаемая стоимость кредита представляет собой балансовую стоимость кредита на отчетную или промежуточную отчетную дату минус сумма резерва. Возмещаемая стоимость не дисконтируется.

Резерв под обесценение кредитов также включает потенциальные убытки по кредитам, которые объективно присутствуют в кредитном портфеле на отчетную дату. Такие убытки оцениваются на основании понесенных убытков прошлых лет по каждому компоненту кредитного портфеля, кредитных рейтингов, присвоенных заемщикам, а также оценки текущих экономических условий, в которых данные заемщики осуществляют свою деятельность.

Кредиты, погашение которых невозможно, списываются за счет сформированного на балансе соответствующего резерва под обесценение. Списание осуществляется только после завершения всех необходимых процедур и определения суммы убытка.

Восстановление ранее списанных сумм отражается по кредиту строки «Резерв под обесценение кредитов» в отчете о прибылях и убытках.

Этапы трансформации

Этапы трансформации ссудной задолженности определяются в соответствии с внутренним регламентом банка и включают в себя, кроме реклассификации счетов, составление профессиональных суждений уполномоченными сотрудниками Банка, а также перечень типовых корректировок по данному разделу.

В качестве примера можно привести корректировки, касающиеся создания резерва на возможные потери по ссудам клиентам по МСФО:

Д-т ОПУ «Резерв под обесценение кредитов»

Д-т «Нераспределенная прибыль отчетного года»

К-т «Резерв под обесценение средств в других банках».

Корректировка по наращению процентов по векселям, классифицированным в «Кредиты и авансы клиентам», отражается следующим образом:

Д-т «Наращенные процентные доходы»

К-т «Нераспределенная прибыль отчетного года»

К-т ОПУ «Кредиты и авансы клиентам (Процентные доходы)».

Раскрытие информации в примеxаниях к финансовой отчетности

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности производится в соответствии с принципами, изложенными в IAS 10, 14, 21, 29, 30, 32, 37, 39.

В качестве примера требований к рас-крытию информации финансовой отчетности в статье приводятся требования, изложенные в IAS 10, 32, 37.

Раскрытию в качестве некорректирующих событий в соответствии с IAS 10 подлежат следующие события:

  • рефинансирование на долгосрочной основе;
  • устранение нарушения долгосрочного кредитного договора;
  • получение от кредитора отсрочки для устранения нарушения долгосрочного кредитного договора на срок не менее 12 месяцев после отчетной даты.

Банк должен раскрывать следующую информацию по каждому классу условных обязательств, кроме случаев, когда отток ресурсов в результате урегулирования маловероятен:

  • краткое описание характера условного обязательства;
  • если возможно, также указать оценку финансовых последствий и признаки неопределенности в отношении суммы или сроков любого оттока ресурсов.

В случаях, когда создание резерва предстоящих расходов и платежей и возникновение условных обязательств объясняются одними и теми же обстоятельствами, необходимо указать связь между резервом и условными обязательствами.

В исключительно редких случаях рас-крытие некоторой или всей информации, предусмотренное IAS 37 параграфы 86-89 (пункты 1 и 3 выше), может нанести серьезный ущерб положению банка в споре с другими сторонами в отношении условного обязательства или условного актива.

В таких случаях не требуется раскрывать информацию, однако Банк должен указать следующее:

  • общий характер условных событий;
  • тот факт, что информация не была раскрыта;
  • причину отказа от раскрытия такой информации.

Целью раскрытия информации в соответствии с IAS 32 является помощь пользователям в понимании значимости финансовых инструментов для финансового положения компании, результатов ее деятельности и денежных потоков, а также помощь пользователям в оценке сумм, сроков и определенности будущих денежных потоков, связанных с этими инструментами.

IAS 32 не устанавливает требований к формату раскрываемой информации или к ее положению в финансовой отчетности.

Если эта информация раскрывается в основных формах финансовой отчетности, нет необходимости повторять ее в примечаниях к финансовой отчетности. Раскрываемая информация может включать описательные и количественные данные в зависимости от характера инструментов и их значения для компании.

Для каждого класса финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов необходимо раскрыть информацию об объеме и характере финансовых инструментов, включая их существенные условия, которые могут повлиять на сумму, сроки и определенность будущих денежных потоков.

Контрактные условия проведения операций с финансовыми инструментами влияют на сумму, сроки и определенность будущих денежных потоков и платежи сторон. Если финансовые инструменты, индивидуально или в совокупности, имеют большую значимость для будущего финансового положения Банка или ее будущих операционных результатов, необходимо раскрывать информацию об условиях финансовых инструментов. Если ни один из финансовых инструментов отдельно не является существенным для будущих денежных потоков Банка, основные характеристики инструментов рас-крываются по соответствующим категориям аналогичных инструментов.

В примечаниях к финансовой отчетности должна раскрываться информация о финансовых инструментах, которыми владеет Банк, создающих потенциально существенные финансовые риски, описанные в IAS 32 (п. 52).

К ним относятся: рыночный риск, который включает валютный риск, риск влияния изменений ставок процента на справедливую стоимость и ценовой риск, а также кредитный риск, риск ликвидности и риск влияния изменений ставок процента на денежные потоки.

Оценить:

Кредитные операции - это основные операции банка и основная статья процентных доходов. Правильная кредитная политика банка позволяет минимизировать кредитные риски, увеличить количество клиентов банка по различным сегментам кредитования. Достоверное отражение информации о кредитных требованиях в финансовой отчетности банка по МСФО - лучший инструмент надзора за собственной деятельностью.

Методика отражения кредитных требований в финансовой отчетности банков по МСФО основывается на учетной политике банка.

Основные элементы учетной политики банка по МСФО включают в себя следующие вопросы:

  • классификация кредитов и условных обязательств кредитного характера согласно принципам IAS 1, 10, 21, 30, 32, 37, 39;
  • условия первоначального признания, изложенные в IAS 39;
  • последующая оценка согласно принципам IAS 39;
  • признание процентных доходов, определение нерыночных процентных ставок согласно принципам IAS 18, 39;
  • проведение теста на обесценение кредитных требований, установленного IAS 39;
  • расчет отложенных налогов по кредитным операциям в соответствии с IAS 12;
  • этапы трансформации ссудной задолженности в соответствии с внутренним регламентом банка;
  • раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности в соответствии с IAS 10, 14, 21, 29, 30, 32, 37, 39.

Классификация кредитов

«Предоставленные кредиты» - это финансовые активы кредитной организации, предоставленные в виде денежных средств или иных активов непосредственно заемщику, за исключением тех случаев, когда они предоставляются в целях немедленной их переуступки в самое ближайшее время или в краткосрочной перспективе.

Кредиты, предоставленные Банком в виде денежных средств непосредственно заемщику или организатору синдицированного кредита (кроме тех, которые предоставлены с намерением немедленной или скорой продажи и отражаются как торговые активы), классифицируются как предоставленные кредиты и авансы.

По строке «Средства в других банках» баланса по МСФО Банк отражает выданные кредиты и размещенные депозиты в других кредитных организациях, а также остатки по корреспондентским счетам ностро, не приравненные к эквивалентам денежных средств.

По строке «Кредиты и авансы клиентов» баланса по МСФО Банк отражает выданные кредиты и приравненную к ней ссудную задолженность, если заемщик (контрагент по сделке) не является кредитной организацией.

Учтенные векселя Банк классифицирует в категорию «Предоставленные кредиты и авансы», если вексель приобретен у векселедателя и отсутствуют намерения продавать вексель (отчуждать по иным основаниям до момента погашения векселя) в течение 6 месяцев (180 календарных дней) с даты приобретения. Мотивированное суждение по данному вопросу формируется ответственным специалистом Банка путем включения информации о приобретенных векселях, числящихся в балансе Банка по МСФО на отчетную или промежуточную отчетную дату, в соответствующую вспомогательную трансформационную таблицу.

Сделки по договорам продажи и обратного выкупа («репо») рассматриваются как операции привлечения средств под обеспечение ценных бумаг. Ценные бумаги, проданные по договорам продажи и обратного выкупа, включаются в категории «Торговые ценные бумаги», «Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» либо «Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения» по МСФО в зависимости от типа операции. Соответствующие обязательства отражаются по строке «Средства других банков» или «Прочие заемные средства».

Ценные бумаги, приобретенные по договорам с обязательством обратной продажи («обратные репо»), учитываются как средства в других банках или кредиты и авансы клиентам. Разница между ценой продажи и ценой обратного выкупа учитывается как проценты и начисляется на протяжении всего срока действия договора «репо» по методу эффективной доходности.

Ценные бумаги, предоставленные Банком в качестве займа контрагентам, продолжают отражаться как ценные бумаги в финансовой отчетности Банка.

Ценные бумаги, полученные в качестве займа, не отражаются в финансовой отчетности. В случае если эти ценные бумаги реализуются третьим сторонам, финансовый результат от приобретения и продажи этих ценных бумаг отражается в отчете о прибылях и убытках как доходы за вычетом расходов от операций с торговыми ценными бумагами. Обязательство по возврату данных ценных бумаг отражается по справедливой стоимости как торговое обязательство.

Условия первоначального признания

Предоставленные кредиты и авансы отражаются, начиная с момента выдачи денежных средств заемщикам.

Изначально предоставленные кредиты и авансы отражаются по первоначальной стоимости, которая представляет собой справедливую стоимость предоставленного кредита.

Последующая оценка

В дальнейшем предоставленные кредиты и авансы сроком погашения более одного календарного года учитываются в сумме амортизированных затрат за вычетом резерва под обесценение кредитов.

Под амортизированными затратами понимается стоимость финансового актива, определенная при первоначальном признании, за вычетом выплат основной суммы долга плюс или минус начисленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения.

Амортизация начисляется при применении метода эффективной первоначальной ставки процента.

Эффективная первоначальная ставка процента - это ставка процента, применяемая при точном дисконтировании ожидаемой суммы будущих денежных потоков до даты первоначального признания или отчетной даты.

Эффективная первоначальная ставка процента рассчитывается по формуле:

i = (FV/PV) 1/n – 1,

где PV - сумма фактически выданных денежных средств;

FV - сумма финансового инструмента (кредита) при погашении при условии погашения кредита одним платежом (проценты за весь срок плюс основная сумма долга);

i - эффективная первоначальная ставка дисконтирования;

n - период дисконтирования;

n = t/365, где t - количество дней с даты выдачи кредита по дату погашения.

Если по финансовому инструменту (кредиту) по условиям сделки предусмотрен не один, а несколько потоков денег после даты выдачи денежных средств заемщику, то эффективная первоначальная ставка процента рассчитывается с помощью специальных компьютерных программ, например c использованием финансовой функции в Microsoft Excel «внутренняя ставка доходности».

Начисление амортизации разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения определяется по формуле наращения процентов по эффективной (сложной) первоначальной ставке процента.

Предоставленные кредиты и авансы могут не учитываться по амортизированным затратам в следующих случаях:

  • если исходя из условий, действующих на отчетную дату, не удается достоверно определить сумму будущего потока денег;
  • если по кредитам не корректируется первоначальная стоимость в связи с нерыночностью процентных ставок.

Если кредит не оценивается по амортизированной стоимости, то он подлежит отражению в балансе по МСФО по номинальной стоимости плюс начисленные неполученные проценты по условиям сделки или кредитного договора. В данном случае Банк руководствуется мнением о несущественности различий между суммами процентов, начисленных по эффективной первоначальной ставке процента, и суммами процентов, начисленных по простой ставке процента по условиям сделки или кредитного договора.

Признание процентных доходов, определение нерыночных процентных ставок согласно принципам IAS 18, 39

Кредиты, предоставленные по процентным ставкам, отличным от рыночных процентных ставок, оцениваются на дату выдачи по справедливой стоимости, которая представляет собой будущие процентные платежи и сумму основного долга, дисконтированные с учетом рыночных процентных ставок для аналогичных кредитов. Разница между справедливой стоимостью и номинальной стоимостью кредита отражается в отчете о прибылях и убытках как доход от предоставления активов по ставкам выше рыночных или как расход от предоставления активов по ставкам ниже рыночных. Впоследствии балансовая стоимость этих кредитов корректируется с учетом амортизации дохода/расхода по предоставленному кредиту, и соответствующий доход отражается в отчете о прибылях и убытках с использованием метода эффективной доходности.

При расчете сумм корректировок по кредитам, предоставленным по процентным ставкам, отличным от рыночных процентных ставок, банк производит следующие расчеты по:

  • определению новой первоначальной справедливой стоимости;
  • определению суммы корректировки первоначальной стоимости кредита;
  • начислению процентов на отчетную (промежуточную отчетную) дату.

Определение новой первоначальной справедливой стоимости производится по формуле:

PV = е (FVk/(1 + i) n),

где PV - новая первоначальная справедливая стоимость кредита;

FV - будущий поток денежных средств;

k - номер соответствующего потока денег по условиям выпуска финансового инструмента (кредитного договора) (например, транш процентов, транш основного долга и др.);

i - рыночная ставка процента, действующая на дату выпуска финансового инструмента (дату выдачи кредита).

Если по условиям выпуска финансового инструмента (кредитного договора) процентная ставка изменяется при изменении каких-либо внешних условий (например, ставки рефинансирования, устанавливаемой Центральным банком Российской Федерации), то под рыночной ставкой процента понимается ставка, действующая не на дату выпуска финансового инструмента (дату выдачи кредита), а на отчетную (промежуточную отчетную) дату;

n - период дисконтирования;

n = t/365, где t - количество дней с даты выдачи кредита по дату соответствующего (k-го) потока денег.

Уполномоченный специалист Банка формирует мотивированное суждение о размере рыночной ставки процента при заполнении соответствующей разработочной вспомогательной таблицы.

Расчет суммы корректировки первоначальной стоимости кредита определяется как разница между новой первоначальной справедливой стоимостью и фактически выданными денежными средствами.

Сумма корректировки отражается в отчете о прибылях и убытках по строке «Доходы/расходы от предоставления активов по ставкам выше/ниже рыночных».

После корректировки первоначальной стоимости кредита проценты на отчетную или промежуточную отчетную дату начисляются от новой первоначальной справедливой стоимости кредита по рыночной ставке процента, примененной для определения новой первоначальной справедливой стоимости.

Если по условиям кредитного договора после даты первоначального признания предусмотрен приток денег в дату погашения основного долга, когда заемщик уплачивает основной долг и проценты одним траншем, то начисление процентов на отчетную или промежуточную отчетную дату осуществляется по формуле:

E% = PV ґ (1 + i) n – PV,

где E% - сумма процентов на отчетную (промежуточную отчетную) дату;

PV - новая первоначальная справедливая стоимость кредита;

i - рыночная ставка процента, действующая на дату выпуска финансового инструмента (дату выдачи кредита), примененная для определения новой первоначальной справедливой стоимости кредита;

n - период начисления;

n = t/365, где t - количество дней с даты выдачи кредита по отчетную (промежуточную отчетную) дату.

Если по условиям выпуска кредитного договора после даты первоначального признания предусмотрено погашение процентов и основного долга траншами, то начисление процентов на отчетную или промежуточную отчетную дату осуществляется по формуле, описанной выше, но с разбивкой по периодам:

  • с даты выдачи кредита по первую дату платежа;
  • с первой даты платежа по вторую дату платежа и т.д.

Следует обратить внимание на некоторые методы определения нерыночной ставки, когда специалисты банка трактуют общие выплаты по обслуживанию кредита, которые включают проценты по кредиту по ставкам ниже рыночных, оплату услуг по открытию и ведению ссудного счета, как рыночную ставку. Эти доходы носят различный характер, и их нельзя брать в расчет рыночной процентной ставки выдачи кредита.

Проведение теста на обесценение кредитных требований

Резерв под обесценение кредитов формируется при наличии объективных данных, свидетельствующих о том, что банк не сможет получить суммы, причитающиеся к выплате в соответствии с первоначальными условиями кредитного соглашения.

Если кредит учитывается по амортизированным затратам, то сумма резерва представляет собой разницу между балансовой и оценочной возмещаемой стоимостью кредита, рассчитанной как текущая стоимость ожидаемых денежных потоков, включая суммы, возмещаемые по гарантиям и обеспечению, дисконтированные с использованием эффективной первоначальной процентной ставки по данному кредиту.

Если по кредиту корректировалась первоначальная стоимость, то вместо эффективной первоначальной процентной ставки следует использовать рыночную ставку процента, примененную для определения новой первоначальной справедливой стоимости кредита.

Если кредит не учитывается по амортизированным затратам, то возмещаемая стоимость кредита представляет собой балансовую стоимость кредита на отчетную или промежуточную отчетную дату минус сумма резерва. Возмещаемая стоимость не дисконтируется.

Резерв под обесценение кредитов также включает потенциальные убытки по кредитам, которые объективно присутствуют в кредитном портфеле на отчетную дату. Такие убытки оцениваются на основании понесенных убытков прошлых лет по каждому компоненту кредитного портфеля, кредитных рейтингов, присвоенных заемщикам, а также оценки текущих экономических условий, в которых данные заемщики осуществляют свою деятельность.

Кредиты, погашение которых невозможно, списываются за счет сформированного на балансе соответствующего резерва под обесценение. Списание осуществляется только после завершения всех необходимых процедур и определения суммы убытка.

Восстановление ранее списанных сумм отражается по кредиту строки «Резерв под обесценение кредитов» в отчете о прибылях и убытках.

Этапы трансформации

Этапы трансформации ссудной задолженности определяются в соответствии с внутренним регламентом банка и включают в себя, кроме реклассификации счетов, составление профессиональных суждений уполномоченными сотрудниками Банка, а также перечень типовых корректировок по данному разделу.

В качестве примера можно привести корректировки, касающиеся создания резерва на возможные потери по ссудам клиентам по МСФО:

Д-т ОПУ «Резерв под обесценение кредитов»

Д-т «Нераспределенная прибыль отчетного года»

К-т «Резерв под обесценение средств в других банках».

Корректировка по наращению процентов по векселям, классифицированным в «Кредиты и авансы клиентам», отражается следующим образом:

Д-т «Наращенные процентные доходы»

К-т «Нераспределенная прибыль отчетного года»

К-т ОПУ «Кредиты и авансы клиентам (Процентные доходы)».

Раскрытие информации в примеxаниях к финансовой отчетности

Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности производится в соответствии с принципами, изложенными в IAS 10, 14, 21, 29, 30, 32, 37, 39.

В качестве примера требований к рас-крытию информации финансовой отчетности в статье приводятся требования, изложенные в IAS 10, 32, 37.

Раскрытию в качестве некорректирующих событий в соответствии с IAS 10 подлежат следующие события:

  • рефинансирование на долгосрочной основе;
  • устранение нарушения долгосрочного кредитного договора;
  • получение от кредитора отсрочки для устранения нарушения долгосрочного кредитного договора на срок не менее 12 месяцев после отчетной даты.
Банк должен раскрывать следующую информацию по каждому классу условных обязательств, кроме случаев, когда отток ресурсов в результате урегулирования маловероятен:
  • краткое описание характера условного обязательства;
  • если возможно, также указать оценку финансовых последствий и признаки неопределенности в отношении суммы или сроков любого оттока ресурсов.

В случаях, когда создание резерва предстоящих расходов и платежей и возникновение условных обязательств объясняются одними и теми же обстоятельствами, необходимо указать связь между резервом и условными обязательствами.

В исключительно редких случаях рас-крытие некоторой или всей информации, предусмотренное IAS 37 параграфы 86–89 (пункты 1 и 3 выше), может нанести серьезный ущерб положению банка в споре с другими сторонами в отношении условного обязательства или условного актива.

В таких случаях не требуется раскрывать информацию, однако Банк должен указать следующее:

  • общий характер условных событий;
  • тот факт, что информация не была раскрыта;
  • причину отказа от раскрытия такой информации.

Целью раскрытия информации в соответствии с IAS 32 является помощь пользователям в понимании значимости финансовых инструментов для финансового положения компании, результатов ее деятельности и денежных потоков, а также помощь пользователям в оценке сумм, сроков и определенности будущих денежных потоков, связанных с этими инструментами.

IAS 32 не устанавливает требований к формату раскрываемой информации или к ее положению в финансовой отчетности.

Если эта информация раскрывается в основных формах финансовой отчетности, нет необходимости повторять ее в примечаниях к финансовой отчетности. Раскрываемая информация может включать описательные и количественные данные в зависимости от характера инструментов и их значения для компании.

Для каждого класса финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов необходимо раскрыть информацию об объеме и характере финансовых инструментов, включая их существенные условия, которые могут повлиять на сумму, сроки и определенность будущих денежных потоков.

Контрактные условия проведения операций с финансовыми инструментами влияют на сумму, сроки и определенность будущих денежных потоков и платежи сторон. Если финансовые инструменты, индивидуально или в совокупности, имеют большую значимость для будущего финансового положения Банка или ее будущих операционных результатов, необходимо раскрывать информацию об условиях финансовых инструментов. Если ни один из финансовых инструментов отдельно не является существенным для будущих денежных потоков Банка, основные характеристики инструментов рас-крываются по соответствующим категориям аналогичных инструментов.

В примечаниях к финансовой отчетности должна раскрываться информация о финансовых инструментах, которыми владеет Банк, создающих потенциально существенные финансовые риски, описанные в IAS 32 (п. 52).

К ним относятся: рыночный риск, который включает валютный риск, риск влияния изменений ставок процента на справедливую стоимость и ценовой риск, а также кредитный риск, риск ликвидности и риск влияния изменений ставок процента на денежные потоки.

Г.М. Попова ОАО «Крайинвестбанк»

Такая корректировка осуществляется исходя из требований МСФО 39 (параграф 67) и МСФО 18 (параграф 11), и предусмотрена также методическими рекомендациями Банка России № 181-Т.

Механизм ее расчета, несмотря на некоторую непривычность для традиционной бухгалтерии, для математически образованных специалистов нашей страны не представляет большой сложности. Все денежные потоки по кредиту дисконтируются с использованием рыночной ставки процента, и определяется справедливая стоимость кредита на дату выдачи, далее осуществляется начисление процентов по методу эффективной ставки.

Возьмем простой пример:

Банк размещает средства, как правило, путем приобретения простых дисконтных векселей, обеспечивающих эффективную доходность – 24 % годовых. То есть стандартным условием является покупка векселя номиналом 124 тыс. руб. сроком погашения через год за 100 тыс. руб.

Предположим, что у одного из клиентов банк решил купить за те же 100 тыс. руб. ис тем же сроком погашения 1 год вексель с номиналом 112 тыс. руб. Налицо отступление от стандартной практики, средства выданы по нерыночной ставке 12 % годовых.

Для расчета справедливой стоимости мы имеем следующие данные:

Денежный поток: 112 тыс. руб., которые должны поступить при погашении векселя через год;

Рыночная ставка: 24% годовых.

Рассчитаем справедливую стоимость:

СС = 112/(1+0,24) = 90,32 ≈ 90 тыс. руб.

Полученный в итоге результат представляет собой сумму, которую банк заплатил бы за вексель номиналом 112 тыс. руб., чтобы обеспечить себе рыночную доходность по ставке 24%.

Однако экономическая суть подобных корректировок, да и сама необходимость их проведения, экономически обоснованный механизм ее отражения в отчетности не всегда однозначны и понятны.

Как правило, суммы снижения стоимости кредитов, предоставленных по ставкам ниже рыночных, в результате корректировок на справедливую стоимость относятся на расходы по соответствующей статье ОПУ.

Однако, некоторые специалисты считают, что банк, при прочих равных условиях не станет размещать средства на заведомо невыгодных условиях (или напротив, клиент не станет брать кредит по ставке существенно превышающей рыночную). Эти прочие «неравные» условия, возможно, связаны с возникновением каких-либо иных неидентифицированных активов (обязательств) и принцип преобладания экономической сути над юридической формой требует выявления таких активов (обязательств) и отражения всей сделки в отчетности в соответствии с МСФО.

Действительно, можно согласиться, что размещение средств на нерыночных условиях, при допущении функционирования достаточно развитого денежного рынка по своей природе неоднозначно и требует дополнительного анализа для отражения сделки в соответствии с МСФО – имеет ли место возникновение неидентифицированного актива или достаточно признать расход при корректировке нерыночных ссуд.

Проиллюстрируем это на нашем примере:

Анализируя причину, по которой вексель куплен по цене, превышающей рыночную, специалист по составлению отчетности получил следующую информацию:

Банк намерен разместить обменный пункт на территории одного из крупных торговых центров, купив для этого участок на территории центра в нужном ему месте. Администрация торгового центра поставила в качестве условия реализации участка территории под строительство обменного пункта в выгодном с коммерческой точке зрения месте предоставление льготного кредита торговому центру. В итоге банком был куплен вексель торгового центра номиналом 112 тыс. руб., со сроком погашения один год за 100 тыс. руб. и получен участок под строительство обменного пункта в нужном банку месте.

Какова экономическая природа этих взаимосвязанных сделок?

Банк, при прочих равных условиях (обратись администрация торгового центра с просьбой предоставить заемные средства в обычном порядке) приобрел бы вексель номиналом 112 тыс. руб., как мы рассчитали ранее, за 90 тыс. руб., а не за 100 тыс. руб. Эта разница, в сумме 10 тыс. руб. представляет собой не что иное, как плату банка за предоставление территории под обменный пункт в коммерчески выгодном месте, и, исходя из экономической сути, эта сумма должна быть исключена из стоимости векселя и включена в стоимость участка, приобретенного банком.

Аналогичным образом сделка была бы отражена в РПБУ, если бы фактические условия сделок были адекватно юридически оформлены. То есть, цена, указанная в договоре о реализации участка территории была бы на 10 тыс. руб. больше, а вексель приобретен на стандартных условиях за 90 тыс. руб.

Предмет наличия неявных экономических выгод в результате размещения средств по ставкам ниже рыночных достаточно дискуссионен. Очень часто такие выгоды для банка трудно идентифицировать, либо, в конечном счете, получателем этих выгод является не банк, а третье, связанное с банком лицо (акционер, менеджмент, дочерняя компания и т.д.), либо снижение ставки вызвано иными причинами, не приводящими к возникновению скрытых экономических выгод у банка и связанных с ним лиц. В последнем случае, снижение ставки вызвано, как правило, рыночными факторами (изменение политики кредитования отдельных отраслей, повышение кредитоспособности заемщика и т.д.) и не требует проведения корректировок на справедливую стоимость.

В случае же если отток экономических выгод, в результате размещения средств по ставке ниже рыночной очевиден, а возникновение иного актива у банка идентифицировать не представляется возможным (либо выгоды получены иными, связанными с банком, лицами и не ведут к увеличению активов банка) в результате корректировки кредита на справедливую стоимость целесообразно признать расход.

»
Газета «Учет. Налоги. Право», январь 2006

Стоимость займов по международным стандартам

Если процентная ставка по выданному займу ниже рыночной, а по полученному – выше рыночной, то МСФО требуют оценить заемные средства по справедливой стоимости. Разница между этой стоимостью и непосредственно суммой займа будет платой за невыгодный для компании заем. Она обычно учитывается в расходах отдельно и влияет на балансовую стоимость заемных средств. В итоге данные отчетности по МСФО достоверно показывают результат от сделки.

Организация выдает либо берет заем на невыгодных для себя условиях. Как правило, в таких договорах заложена плата за выгоду в других операциях. К примеру, компания рассчитывает на возможность влиять на экономические решения контрагента, возможность заключения более выгодного договора. Плата за такие возможности в российском учете нигде не выделяется. Если же следовать принципам международных стандартов, то такая плата в виде условно начисленных процентов учитывается в отчетности, делая ее более достоверной.

Справка

В международных стандартах финансовой отчетности учет затрат по займам регламентирует IAS 23 «Затраты по займам», учет полученных и выданных займов - IAS 32 «Финансовые инструменты – раскрытие и представление информации», IAS 39 «Финансовые инструменты - признание и оценка» и Руководство по применению IAS 39.

Условно начисленные проценты – расходы

Условно начисленные проценты (imputed interest expenses) в МСФО возникают как разница между непосредственно суммой займа и его первоначальной оценкой (первоначальной стоимостью финансового инструмента). А первоначальная оценка будет отличаться от суммы займа, когда организация берет его по ставке выше рыночной или же выдает заем по ставке ниже рыночной. Объясним почему.

По общему порядку (IAS 39.43) при первоначальном признании финансовые инструменты (активы и обязательства) отражаются по их справедливой стоимости. Справедливая стоимость денежных средств равна их номиналу, поэтому в общем случае первоначальная стоимость полученных или выданных денежных займов будет равна телу полученного (выданного) займа. То есть, собственно, как и в российском учете.

Когда же компания выдает займы по ставке ниже рыночной (или получает займы по ставке выше рыночной), то, очевидно, что формальный подход к сделке не отражает существо операции. Заем здесь представляет собой не только заем, но и плату за иные, не отражаемые в отчетности операции. Как мы уже отметили, это может быть плата за возможность влиять на экономические решения контрагента, плата за возможность заключения более выгодного договора и т.п. Или же компания не получает никаких выгод от такой операции и заключает невыгодную сделку в убыток себе (но, например, в пользу акционера или группы компаний в целом). При этом порядок учета остается аналогичным.

Итак, при таких невыгодных сделках заем делится в учете на две части:

  • на непосредственно заем,
  • и на условно начисленные проценты. Они единовременно признаются в расходах (их можно отнести и на увеличение стоимости какого-либо актива, если эта возможность предусмотрена соответствующим стандартом, также можно отразить эти расходы как уменьшение доходов).

Перейдем непосредственно к расчету первоначальной стоимости займа. Она оценивается путем дисконтирования будущих денежных потоков (поступлений или платежей) в течение срока действия финансового инструмента с использованием рыночной ставки.

Справка

Определению рыночной ставки в IAS 39 посвящено большое количество разъяснений, которые, впрочем, не облегчают работу. На практике мы обычно оцениваем рыночную ставку по займам исходя из ставки Libor в аналогичной валюте c аналогичным сроком (с корректировками, если срок займа больше года) плюс страновая премия, плюс норма прибыли, плюс корректировки на обеспеченность, размер и срок займа. По займам внутри России в качестве базовой ставки в расчетах часто используется ставка рефинансирования Центрального банка плюс дополнительные названные корректировки.

Для расчета первоначальной стоимости работаем с обычной формулой дисконтирования.

PV = FV/(1+i)n, где

FV – будущая стоимость,

PV – первоначальная стоимость,

i – ставка дисконтирования (в данном случае – рыночная ставка),

n – срок (число периодов).

Применяем эту формулу на числовых данных.

Пример.

В отчетном периоде (год) у компании были следующие операции по займам:

Получен заем № 1

1 февраля заключен договор с заимодавцем на предоставление займа в размере 3 000 000 евро (средства предоставляются в пределах кредитной линии по заявке заемщика).

Ставка – 10 процентов. Проценты рассчитываются исходя из длительности года, равной 365 дней. Проценты уплачиваются единовременно при погашении основной суммы.

Срок займа – 1 год с даты первого транша.

Заем для компании невыгодный (рыночная ставка определена как 6,4382%))

Получен заем № 2

1 марта заключен договор с заимодавцем на предоставление займа в размере 600 000 евро (средства предоставляются в пределах кредитной линии по заявке заемщика).

Ставка – 1,5 процента. Проценты рассчитываются исходя из длительности года, равной 365 дней. Проценты уплачиваются единовременно при погашении основной суммы.

Заем для компании выгодный (рыночная ставка определена как 6,02%)

Выдан заем № 3

1 марта заключен договор с заемщиком на предоставление займа в размере 1 500 000 евро (средства предоставляются в пределах кредитной линии по заявке заемщика).

Ставка – 15 процентов. Проценты рассчитываются исходя из длительности года, равной 365 дней. Проценты уплачиваются единовременно при погашении основной суммы.

Срок займа – 3 года с даты первого транша.

Заем для компании выгодный (рыночная ставка определена как 7,82%)

Выдан заем № 4

1 апреля заключен договор с заимодавцем на предоставление займа в размере 1 000 000 евро (средства предоставляются в пределах кредитной линии по заявке заемщика).

Ставка – 3 процента. Проценты рассчитываются исходя из длительности года, равной 365 дней. Проценты уплачиваются единовременно при погашении основной суммы.

Срок займа – 2 года с даты первого транша.

Заем для компании невыгодный (рыночная ставка определена как 7,2810%)

Рассчитаем первоначальную стоимость займов:

Первоначальная стоимость при рыночной ставке 6,4382% будет составлять 1 033 464 евро:

(1 000 000 евро + 1 000 000 евро Х 10% Х 1 год Х 365 дн. / 365 дн.) / (1+0,064382)1

Первоначальная стоимость займа составит 500 000 евро, так как он был получен по ставке ниже рыночной (6,02%), что не требует корректировок в учете.

Первоначальная стоимость равна предоставленным средствам (800 000 евро), так как заем был выдан по ставке выше рыночной (7,82%).

Он был выдан по ставке 3%, тогда как рыночная составляла 7,2810%. Поэтому его первоначальная стоимость будет составлять 644 701 евро: (700 000 евро +700 000 евро Х 3% Х 2 года Х 365 дн. /365 дн.) / (1+0,07281)2

Разница между первоначальной стоимостью и суммой заемных средств по полученному займу № 1 (33 464 евро) и выданному займу № 4 (55 299 евро) и будет условно начисленными процентами. Это расходы организации, которые признаются единовременно на дату получения (выдачи) займа.

Справка

Требование отражения условных процентов исходит из тех же предпосылок, что и учет обременительных договоров по IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». Его принцип в том, что текущее обязательство по договору, исполнение которого требует неизбежных затрат, превышающих экономические выгоды, которые ожидается по нему получить, отражается в учете не по мере исполнения договора (как обычно), а сразу на дату заключения договора.

Чтобы итоговый финансовый результат остался тем же, что и в отсутствие начисления условных процентов, суммы условных процентов амортизируются методом эффективной ставки процента (об этом методе – в следующем разделе статьи) в течение действия договора займа. К моменту погашения займа аналогичная сумма условно начисленных процентов признается в доходах (imputed interest gains).

В нашем примере окончание сроков невыгодных займов на текущий период не приходится. Поэтому в доходах признается лишь частичная сумма начисленных условных процентов, которая относится к отчетному периоду. Мы ее рассчитаем после определения сумм реальных процентов, которые необходимо начислить в отчетном периоде.

Начисление реальных процентов – своя особенность

Первоначальная стоимость займа, а, следовательно, и условно начисленные проценты, определяется на дату получения (выдачи) займа. В отчетности же показывается амортизированная стоимость займов. Считается она следующим образом:

Амортизированная стоимость займа = = Первоначальная стоимость займа + (по выданным займам, по полученным займам здесь знак «-») + Условно начисленные проценты + + Проценты, начисленные по методу эффективной процентной ставки

Кроме того, в амортизированной стоимости учитываются суммы амортизированной стоимости новых кредитных траншей и фактические притоки (оттоки) денежных средств (в погашение основной суммы и в погашение процентов). В нашем примере этих данных нет, поэтому для определения амортизированной стоимости займов остается начислить проценты по методу эффективной процентной ставки (IAS 39.9). Его использование предполагает, что проценты просто иначе распределяются в течение срока займа. Но итоговая сумма реальной платы за пользование заемными средствами, конечно же, будет одинаковой как в учете по российским стандартам, так и по МСФО.

Проценты по методу эффективной процентной ставки считаются от амортизируемой (накапливаемой) стоимости займа на начало периода по эффективной процентной ставке по договору. В первом отчетном периоде для займа в качестве амортизируемой стоимости используется его первоначальная оценка. Стоимость займа называется амортизируемой, потому что по итогам каждого периода к ней добавляются проценты, накопленные за данный период (а ставка остается неизменной). Таким образом, в каждом последующем периоде сумма накопленных процентов будет немного больше.

Чтобы не считать проценты каждый месяц, мы используем метод сложных процентов и рассчитаем сумму процентов за период со дня, следующего за днем, когда были взяты (выданы займы), до конца года. Сначала найдем эффективную процентную ставку. Рассмотрим ее расчет на примере займа № 1.

Для расчета эффективной ставки применяется формула дисконтирования (мы ее уже использовали при расчете первоначальной стоимости займа):

FV = PV Х (1+i)n,

Из нее получаем формулу для расчета эффективной процентной ставки:

i = (FV/PV)1/n – 1

FV (будущая стоимость) = тело кредита + накопленные до даты погашения проценты = 1 000 000 евро + 1 000 000 евро Х 10% Х 1 год Х 365 дн./365 дн. = 1 100 000 евро

PV (текущая стоимость) = 1 000 000 евро

n = 1 год = 12 месяцев

Эффективная процентная ставка = (1 100 000 евро / 1 000 000 евро)1/12 – 1 = 0,007974 х 100 = 0,7974%

Аналогично, для займа № 2 ежемесячная эффективная процентная ставка составит 0,1223%, для займа № 3 – 1,0375%, для займа № 4 – 0,2431%.

Далее рассчитаем количество месяцев, за которое в первом периоде следует начислить проценты. Со дня, следующего за днем получения займа № 1 и выдачи займа № 4 (для обоих - 1 мая) по конец года 244 дня. Средняя продолжительность месяца составляет 30,4 дня. Соответственно, количество месяцев – 8,026. Для займа № 2 и займа № 3 количество месяцев составит 7,007 (дата получения и дата выдачи - 1 июня).

Итак, считаем проценты по займам, которые нужно начислить в отчетном периоде:

1 000 000 Х (1 - (1+ 0,007974)8,026) = 65 821 (к выплате)

500 000 Х (1 - (1+ 0,001223)7,007) = 4301 (к выплате)

800 000 Х (1 - (1+ 0,010375)7,007) = 60 002 (к получению)

700 000 Х (1 - (1+ 0,002431)8,026) = 13 775(к получению)

В первом периоде сумма начисленных процентов по МСФО будет немного меньше, чем по РСБУ (например, по займу № 3 по РСБУ было бы начислено 70 027, а по МСФО – 60 002). Но применение в расчетах эффективной ставки, конечно, не изменяет финансового результата. Накопленные за весь период займа проценты как в МСФО, так и РСБУ, составят по третьему займу 360 000 евро. Как мы уже сказали, применение эффективной ставки лишь изменяет распределение накопленных процентов по периодам.

Условно начисленные проценты – доходы

Чтобы условно начисленные проценты в расходах не исказили итоговый финансовый результат (как если бы условно начисленные проценты не начислялись вовсе – как в российском учете), посчитаем условно начисленные проценты, которые необходимо отразить в доходах в отчетном периоде. Для этого находится ежемесячная эффективная процентная ставка для условных процентов. Считаем ее по формуле:

i = (FV/PV)1/n – 1

(1 033 464 евро/ 1 000 000 евро)1/12 – 1 Х 100 = 0,2747%

(700 000 евро/ 644 701 евро)1/24 – 1 Х 100 = 0,3435%

Далее считается количество месяцев, за которое в первом периоде следует начислить условные проценты. Мы его уже определили при расчете реально начисленных процентов – 8,026 мес. Методом сложных процентов рассчитывается сумма, которая должна быть признана за весь период в качестве условных процентных доходов:

1 000 000 евро Х (1 - (1+ 0,002747)8,026) = 22 261 евро

644 701 евро Х (1 - (1+ 0,003435)8,026) = 17 990 евро

В следующем году по займу № 1 будет признано условных доходов на 11 203 евро, а по займу № 4 – 27 838 и так далее до тех пор, пока сумма первоначально признанного убытка не будет погашена (что произойдет в период возврата займа).

Итоговые данные

Данные по итогам года сведены в таблицы 1а и 2а. Сравнительный анализ этих данных и результатов расчетов по российским правилам читайте в материале «Анализ отчетных данных».

Таблица 1а

Доходы и расходы по займам, посчитанные по МСФО

Таблица 2а

Балансовые показатели, посчитанные по МСФО

Проценты в национальном учете

В российском учете значение рыночной ставки по выданному или полученному займу для его первоначальной оценки не нужно. Сумма займа определяется как фактически полученные средства. А проценты по нему начисляются в течение срока займа равномерно. На примере числовых данных, что мы использовали для расчета балансовой стоимости займов по МСФО, рассчитаем данные для российского баланса.

В балансе, составленном по правилам российских стандартов учета, отражаются сумма займа и проценты, причитающиеся к уплате и к получению. Никакие условно начисленные проценты не считаются.

Заемные средства, независимо от того, берет организация или предоставляет заем, принимаются к учету в сумме фактически поступивших или выплаченных средств (п. 3 ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», п. 9 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»).

Доходы и расходы по процентам начисляются в российском бухгалтерском учете исходя из условий договора (п. 6.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации», п. 6.1 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Расчет производится следующим образом:

Тело кредита Х

Х Процентная ставка по договору Х

Х Срок до отчетной даты /

/ Длительность года по договору

Используем числовые данные из материала «Стоимость займов по международным стандартам» и рассчитаем проценты к выплате и .

1 000 000 евро Х 10% Х 244 дн. /365 дн. = 66 849 евро (к выплате)

500 000 евро Х 1,5% Х 213 дн./365 дн. = 4377 евро (к выплате)

800 000 евро Х 15% Х 213 дн. / 365 дн. = 70 027евро (к получению)

700 000 евро Х 3% Х 244 дн. / 365 дн. = 14 038 евро (к получению)

Итоговые данные по году сведены в таблицы 1 б и 2 б (см. ниже). О сравнительном анализе этих данных с расчетами по международным стандартам читайте в статье «Анализ отчетных данных». Таблица 1б Доходы и расходы по займам, посчитанные по российским стандартам № Вид дохода (расхода) Сумма Примечание 1 Проценты к получению (доходы) 84 065 Проценты рассчитаны исходя из условий договора 2 Проценты к выплате (расходы) (71 226) 5 Итого финансовый результат 12 839 Таблица 2б Балансовые показатели, посчитанные по российским стандартам № Вид актива (обязательств) Стоимость Примечание 1 Актив / Выданные займы 1 584 065 800 000 + 700 000 + 84 065 2 Обязательства/ Полученные займы 1 571 226 1 000 000 + 500 000 + 71 226

Анализ отчетных данных

Разный расчет начисленных по займам процентов в МСФО и в российских стандартах приводит к абсолютно разным результатам. Причем в отношении данных отчетности по МСФО может возникнуть риск манипуляции цифрами.

Сравним отражение одних и тех же операций в российской отчетности и отчетах, составленных по международным стандартам. Рассчитанные результаты для отчетности по МСФО представлены в таблицах 1а и 2а (статья «Стоимость займов по международным стандартам»). Полученные данные для российской отчетности сведены в аналогичные таблицы 2а и 2б (статья «Проценты в национальном учете»).

Итак, по МСФО активы меньше активов по российским стандартам на 47 597 евро, а обязательства – больше на 10 099 евро, что отражает наличие операций, совершенных на условиях менее выгодных, нежели рыночные.

Кроме того, в МСФО получается отрицательный финансовый результат: - 44 857 евро. В то время как по российским стандартам итоговый финансовый результат был положительным, а именно 12 839 евро. То есть по МСФО финансовый результат ухудшился более чем на 57 000 евро. Причины такой колоссальной разницы - разный порядок начисления процентов по договору и необходимость учета условных процентов по МСФО.

Разные проценты к начислению

В расчетах процентов по правилам МСФО мы исходили из того, что применяется не договорная номинальная процентная ставка, а эффективная. В нашем примере в результате применения эффективной процентной ставки по всем займам итоговый финансовый результат уменьшился 9184 евро. При этом в будущих периодах того же примера сумма процентов по эффективной ставке будет превышать сумму процентов по номинальной ставке с тем, чтобы в итоге финансовый результат оказался идентичным. В силу особенностей расчета, чем больше срок договора займа, тем большее влияние на сумму процентов за каждый период будет оказывать факт применения эффективной процентной ставки.

Условно начисленные проценты – риск манипуляции

Но главная причина расхождений в расчетах по правилам МСФО и российским стандартам все же в необходимости отражения условно начисленных процентов при учете займов, выдаваемых по ставке ниже рыночной, и займов, получаемых по ставке, превышающей рыночную. Какой экономический смысл всех тех сложных учетных процедур, которые мы проделали в расчетах?

Во-первых, в повышении сопоставимости отчетности (как разных компаний, так и одной компании за разные периоды).

Во-вторых, активы и обязательства при таком порядке отражаются по стоимости, отражающей реальное финансовое положение компании.

И, в-третьих, такой порядок соответствует принципу осторожности (осмотрительности), заложенному в Концепции МСФО (аналогичный принцип продекларирован и в российских стандартах, но даже в законодательстве применяется не в полной мере).

Итак, порядок учета выданных и полученных займов в МСФО базируется на рыночных процентных ставках. И результаты учета могут быть очень чувствительны к оценке рыночных ставок, а отчетность, соответственно, может быть искажена. Например, если повысить на 1 пункт оценку рыночных ставок по выданным займам и понизить на 1 пункт (1 процент) оценку рыночных ставок по полученным займам, то в нашем примере сумма условно начисленных процентов в расходах возрастет до 110 417 евро, а в доходах - до 50 443 евро. Соответственно, итоговый финансовый результат составит – 56 319 евро, т.е. убыток увеличился на 11 462 евро или на четверть.

При этом оценивает величину рыночных ставок сама организация. Конечно, это не может не давать возможностей для манипуляции отчетными данными. Как можно уменьшить такой риск? Риск может быть снижен при должном функционировании системы внутреннего контроля в организации и в случае привлечения для выражения мнения об отчетности независимых аудиторов. По сути, это осознанный, контролируемый риск. Без него отчетность не отражала бы достоверно финансовое положение и финансовые результаты организации. Иначе учет свелся бы к бесхитростному отражению юридических аспектов заключенных договоров (по форме, а не по содержанию).

Поэтому комитет по МСФО постоянно подчеркивает (в частности, в IAS 8.33), что использование обоснованных расчетов является важной частью подготовки финансовой отчетности и не снижает степени ее надежности. Пока именно такой подход, а не отдельные отличия в учете элементов отчетности концептуально отличает учет по российским стандартам и учет по МСФО. В российских стандартах возможности для применения профессионального суждения сведены к минимуму: стандарты регламентируют практически все действия бухгалтера. Именно поэтому принципиально более масштабное применение профессионального суждения является пока на практике одним из наиболее серьезных психологических трудностей для российских составителей и пользователей отчетности в работе с международными стандартами.

А. Н. Каланов , руководитель департамента международной отчетности

Публикации по теме